Autor: Fraga, Diego N.
Publicado en: LA LEY 12/07/2018, 12/07/2018, 1 – IMP – Práctica Profesional2018-XXXI, 11
Cita Online: AR/DOC/1074/2018
La ley 27.430 de Reforma Tributaria ha traido importantes cambios. Con referencia al procedimiento tributario, la inclusión del inc. h) en el art. 35 de la ley 11.683, para el autor, genera una convalidación legal de algunos actos de la AFIP muy cuestionables desde lo jurídico y arbitrarios desde lo práctico.
- Introducción
En el recientemente incorporado inc. h) del art. 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), la reforma tributaria aprobada por el Congreso de la Nación (1) ha dado carácter legal a ciertos poderes en cabeza de la Administración fiscal bajo el concepto genérico —y vago— de «medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria» (2).
En esta breve colaboración nos proponemos efectuar algunas breves reflexiones respecto de estas atribuciones, sin perjuicio de otras modificaciones a la ley de rito fiscal que también merecen nuestras más severas críticas (3) y que, por motivos de espacio, no serán tratadas en este artículo.
Una primera apreciación que podemos formular sobre las facultades que se le han brindado legalmente a la AFIP es respecto del supuesto carácter «preventivo» que se le pretende imprimir con la terminología utilizada. Como ocurre con la también cuestionada clausura «preventiva» (4), advertimos que lo que en realidad se pretende imponer —por lo menos, así son sus efectos— son verdaderas sanciones bajo ese viejo y conocido disfraz de la prevención, aunque sin la aplicación de los derechos y garantías constitucionales que de otra forma le cabrían.
A continuación, enumeraremos las medidas contenidas en el aludido inc. h) y efectuaremos los comentarios que a nuestro criterio cada una de ellas merece.
- Las medidas preventivas relativas a la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables son verdaderas —y gravísimas— sanciones
El mecanismo que prevé esta norma es la suspensión de la condición de inscriptos de contribuyentes y responsables, que en los hechos actúa de manera idéntica a la suspensión de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT).
Cabe recordar a este respecto que desde hace ya algún tiempo la AFIP ha recurrido a este tipo medidas —particularmente desde el año 2012 (5)—, con el objeto de lograr que los contribuyentes se acojan mansamente y sin ejercer sus derechos a sus exigencias y reclamos.
Una de las normas sub legales que «tímidamente» comenzó a institucionalizar esta práctica, sin sustento legal (6) ni constitucional, fue la resolución general (AFIP) 3358 (7), que establecía la posibilidad de «dar de baja» determinadas CUIT. Pero esta sólo contemplaba —primordialmente— aquellos casos relativos a las denominadas «sociedades fantasma» u otras sociedades que no tenían actividad. No se refería en ningún artículo a las personas físicas (8). Además, en dicha resolución se establecía un procedimiento de evaluación, las causales de exclusión (art. 4º), la forma de notificación (art. 6º) y hasta el procedimiento de «rehabilitación» de la CUIT (art. 7º).
Más adelante, los funcionarios procedieron a extender la utilización de esta polémica e ilegal herramienta a cada vez más supuestos, pero sin basarse en tales ocasiones siquiera en una resolución. En esa inteligencia se ha utilizado la suspensión de la CUIT para sancionar, presionar y hasta extorsionar (9) a contribuyentes sin un juicio previo, como también para otras finalidades de lo más disímiles. Por ejemplo, en el año 2012 el ente recaudador —en su afán por establecer controles cambiarios, a pesar de no tener competencia alguna en este tema— detectó que el 20% de los compradores de dólares para turismo no habían finalmente viajado al exterior; entonces, anunció que a aquellos que no devolviesen las divisas se les aplicarían multas y sanciones, que podrían llegar hasta la suspensión de la CUIT para operar (10). Se ha usado la suspensión de la CUIT hasta para demorar la cancelación de deudas de la propia AFIP, como los reintegros impositivos. En otras oportunidades se aplicó referida suspensión por el mero hecho de considerar a algún sector como poco transparente, o para causar impacto en la opinión pública, como cuando se suspendió a mansalva la CUIT de los agentes de jugadores de fútbol (11) o cuando se suspendió la operatoria de una multinacional por meras sospechas de sobrefacturación (12).
Paulatinamente, la aplicación de esta práctica antijurídica y arbitraria de parte de la Administración se fue extendiendo a cualquier situación que los funcionarios considerasen como irregular, a punto tal que han existido casos de suspensiones de CUIT hasta en supuestos en los que se consideraba que el domicilio del contribuyente había sido declarado erróneamente, pero sólo por el mero hecho de que los oficiales notificadores de la AFIP no habían sido atendidos por el interesado o porque estos alegaban —en algunos casos, en contra de lo sostenido por los contribuyentes afectados— no haber sido atendidos en el domicilio en cuestión. También ha sido incluido este tipo de sanción en numerosas resoluciones generales, para el caso de incumplimiento de deberes informativos (13). Llamativamente, a pesar del cambio de gestión en la AFIP a fines de 2015, este tipo de norma se ha seguido incorporando en las nuevas resoluciones que prevén diversos regímenes de información (14).
En cuanto a los efectos que produce la suspensión de la CUIT o de la condición de inscripto, podemos aludir a algunos que han sido señalados en reiteradas ocasiones, que implican una suerte de muerte civil y comercial, a saber:
– Impide cobrar por la venta de bienes y servicios (15) (en el mejor de los casos, tal vez pueda acarrear la aplicación de mayores retenciones y percepciones impositivas por parte del adquirente, que reduzcan sustancialmente las sumas abonadas), bloqueándose en muchos casos la fuente de sustento de los afectados y sus familias.
– Hasta hace poco tiempo impedía pagar impuestos y cumplir con deberes formales tributarios. Estas consideraciones no sólo resultaban aplicables para las obligaciones estatuidas por la AFIP, sino también para aquellas provenientes de las administraciones tributarias subnacionales. Esto podía dar lugar, lógicamente, a la aplicación de intereses, sanciones sobre las deudas impositivas y hasta podía dar origen a juicios de ejecución fiscal por los referidos incumplimientos.
– Algunos afectados hasta se veían impedidos de realizar operaciones con las personas jurídicas de las cuales eran representantes legales (16). Adviértase que esto afectaba también a terceros que nada tenían que ver con la actividad del sujeto «bloqueado», pero con los que se encontraba vinculado comercialmente a través de sociedades.
Uno de los aspectos que más se cuestionaban respecto de este tipo de sanciones —aunque existían muchos otros que no eran menos importantes, los que serán luego explicados— era que no se encontraban contempladas en ningún artículo del plexo legal que rige el accionar de la AFIP (17).
Al tratarse lisa y llanamente de una sanción, la suspensión de la CUIT integra claramente el Derecho penal especial. Por lo que resultan plenamente aplicables los principios del ordenamiento represivo (18), entre otros, el de legalidad. Recordemos que la imposición de una sanción debe hallarse establecida por una ley en sentido formal, es decir, emanada del Congreso de la Nación, y que resulte anterior al hecho del proceso (cfr. art. 18, CN). Claro está que ello no es lo que había ocurrido en los casos que se verificaron antes de la aprobación de la ley 27.430.
La extendida aplicación de la suspensión de la CUIT ha dado lugar a severas críticas de la doctrina y a numerosos reclamos judiciales, que en muchos casos dieron lugar a sentencias judiciales contra la AFIP —en las que se declaró la inconstitucionalidad de esta forma de atropello— o al dictado de medidas cautelares en favor de los contribuyentes (19). Lamentamos, no obstante, que la reacción de la Justicia no haya sido muy rápida —los tiempos judiciales no suelen acompañar la premura con que debería abordarse este tipo de excesos por el daño que causan— ni tan generalizada (20).
Con el cambio de gestión de la AFIP se generaron muchas expectativas alrededor de un necesario cambio en los métodos para lograr el cumplimiento fiscal de los contribuyentes y responsables. Y si bien, en un principio el ahora saliente Administrador Federal (21) anunció que el organismo a su cargo no aplicaría más este tipo de sanciones impropias, mediante el dictado de la RG (AFIP) 3832/2016 procedió a regular la forma en que limitaría la condición de inscriptos de contribuyentes y responsables —y su actuación civil y comercial— a través la consagración de diferentes «estados administrativos» de la CUIT. Este sistema —destinado a ser aplicado a casi todas las sociedades— implica que, según la situación en que el contribuyente se encuentre, podrá hacer determinadas operaciones y otras no. En este sentido, se han limitado algunos de los «efectos» no deseados que surgían de la RG (AFIP) 3358 —a la que se derogó— y se ha ordenado o regulado la «rehabilitación». En otras palabras, si bien ya la exclusión de la CUIT no es «total», muchos de sus efectos —los más importantes— se aplican a algunas empresas que no cumplan con los deberes tributarios básicos. Es decir, al posibilitar que haya distintos «Estados Administrativos de la CUIT», la AFIP habilitará la realización de trámites con la CUIT según la conducta fiscal de la empresa.
De acuerdo con la mencionada resolución, la AFIP realiza una evaluación periódica y adopta distintos parámetros para determinar hasta dónde pueden usar la CUIT las empresas. En la norma se exponen las causales que habilitan al fisco a limitar el uso de la CUIT (22) yy los efectos de encuadrar en alguna de dichas situaciones. En este sentido, el precepto contempla las actividades que el contribuyente estará autorizado a realizar en dichos casos. Por ejemplo, si un contribuyente no está inscripto en ningún impuesto o si no presentó declaraciones juradas o si no presentó movimientos o no tiene empleados, sólo le permitirían usar la clave fiscal en su mínima expresión (23). A dicho contribuyente no se le permite:
– usar las relaciones y los servicios con Clave Fiscal a los que hubiera adherido el responsable, salvo los mínimos mencionados;
– usar los Registros Especiales que integran el «Sistema Registral»;
– obtener autorizaciones para emitir facturas y/o comprobantes, la visualización de la constancia de inscripción y la posibilidad de solicitar Certificados de No Retención y Fiscal para Contratar, entre otros trámites;
– respecto de los Registros Especiales Aduaneros dicho encuadramiento determinará la inhabilitación transitoria para la operación de los sistemas respectivos.
Cabe destacar que en los hechos estos efectos operan de manera similar a una clausura preventiva.
La mencionada resolución también estableció normas mínimas tendientes a rehabilitar todos los servicios en algunos «casos especiales» que eran muy comunes (y no contemplados por la RG 3358) como, por ejemplo, el caso de las sociedades holding, empresas que sólo posean bienes registrables y no hayan exteriorizado actividad comercial, contribuyentes con actividad de ciclo productivo mediano o largo que se encuentren en etapa de inversión inicial (v.gr. actividad forestal, minera, construcción, etc.) y/o sociedades con trámites de inicio prolongados (habilitaciones, autorizaciones gubernamentales, etc.). En estos supuestos se estatuyó que deben darse de alta en los impuestos que corresponda y concurrir a la dependencia pertinente con la documentación que acredite esa situación. A nuestro entender, debería haberse regulado todo al revés. Es decir, dejar operar a tales compañías, investigarlas y si no pueden justificar su actividad, allí sí proceder a darlas de baja, otorgándoseles previamente el debido derecho de defensa.
De todos modos debemos reconocer que esta norma ha sido mucho mejor que su antecesora. Pero también es de destacar que veníamos de un estado de avasallamiento inadmisible en cualquier Estado de Derecho.
Como condición para regularizar cualquier situación, la RG (AFIP) 3832 establece algunos trámites (24), además de cumplir con los requisitos anteriormente mencionados según cada caso.
La inhabilitación «total» (CUIT inactiva) queda reservada, según dicha resolución, sólo para el caso de verificarse un estado preexistente en situaciones especiales (25).
Sobre la referida RG (AFIP) 3832 podemos decir que en algún aspecto resultó bienvenida (26), puesto que mejoró la situación pre-jurídica que se vivía anteriormente. Pero al seguir limitando la posibilidad de facturar sin la existencia de un juicio previo, subsistía la posibilidad de la AFIP de aplicar sanciones encubiertas (con los efectos de una clausura preventiva) sin ley que lo habilite ni otorgando el necesario derecho de defensa. Más allá de que en algunos casos sea justificado que se les limite la posibilidad de facturar a algunas sociedades (por ej., aquellas consideradas usinas de facturas apócrifas), para garantizar el debido proceso, en nuestra opinión debería haberse considerado la notificación al contribuyente antes de que le limiten el uso de la CUIT y no una vez consumado el hecho. Y, además, debió dársele la posibilidad de cumplir o presentar un descargo para ejercer su derecho de defensa, con todos los recursos aplicables. En cambio, la resolución estatuyó que cuando se adopte una de estas medidas, se publicaría la «novedad» en la página de la AFIP, accediendo a la sección «Consulta Estados Administrativos de la CUIT». Y también que se «podría» notificar por domicilio fiscal electrónico o por el sistema e-ventanilla o mediante el acceso (también en la página de Internet) al «sistema registral». Estamos seguros de que dicha notificación debería ser obligatoria, no facultativa para la AFIP, a fin de que el contribuyente pueda adecuadamente ejercer su derecho de defensa. En este sentido, la resolución dejaría a criterio del funcionario interviniente la aplicación de una garantía básica. Estos aspectos deberían haber sido salvados (27).
Otro aspecto criticable de la RG (AFIP) 3832 es que no se procedió a reformar las otras resoluciones generales que, al establecer regímenes generales de información, entre las sanciones por incumplimiento contemplaban la posibilidad de suspensión de la CUIT. Es más, muchas de las resoluciones posteriores incluyeron normas similares.
Dicho en otras palabras, la RG (AFIP) 3832 le colocó un traje más elegante a la rústica —y antijurídica— suspensión de la CUIT: se pasó de una situación que podría ser comparada con un estadio histórico previo al Estado de Derecho, sin normas que regulen el accionar del poder estatal, a otra en la que se han regulado ciertos pormenores de este accionar represivo de la AFIP, pero todavía sin sustento legal y atentando contra los derechos más básicos vigentes en un Estado moderno.
A partir de la ley 27.430 —mediante el comentado inc. h) del art. 35— puede decirse que se le otorgaron legalmente las polémicas facultades al organismo fiscal nacional. Claro está que la aludida consagración legislativa, en modo alguno, subsana la mayoría de los cuestionamientos constitucionales de la figura en análisis. Creemos que existe mucho para decir al respecto, aunque trataremos de ser breves.
Por un lado, estimamos que el tipo legal que se aprobó debería haber estado destinado para casos muy especiales y debieron haber sido tipificadas adecuadamente cada una de las conductas reprimidas. Es obvio que ello no es lo que ha ocurrido, puesto que se han legislado de manera muy vaga las actividades que se pretenden combatir: la sanción se aplicaría para «evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria».
Ahora bien, un aspecto rescatable de la ley aprobada —producto de una incorporación de último momento efectuada en el Congreso al proyecto original— es que se permite al contribuyente plantear su disconformidad respecto de esta medida, con efectos suspensivos. Es decir, en el Congreso (28) se reconoció implícitamente el carácter represivo de este tipo de accionar de parte del fisco y, por lo tanto, se incorporó tímidamente una norma a efectos de no castigar excesivamente los derechos del afectado. Ahora bien, estimamos que para una plena vigencia de las garantías constitucionales, la AFIP no debería aplicar la suspensión de la condición de inscripto hasta el vencimiento del plazo para la interposición de ese recurso. Además, el acto definitivo, que es susceptible de impugnación por la vía del art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, también debería ser suspendido hasta el momento de contar con una resolución definitiva, por tratarse de una sanción de carácter penal y por regir el principio de inocencia. Es decir, debería existir control judicial suficiente previo a la ejecución de la sanción.
De lo contrario, por sus graves efectos y por la cantidad de derechos susceptibles de vulneración, no dudamos en sostener que la medida sub examine podría ser equiparable a la figura de la clausura preventiva. Vale recordar que, si bien esta última institución —reinventada también con la reforma tributaria— contaba con sustento legal, ha sido declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde hace varios años, por su aplicación sin permitir el ejercicio del derecho de defensa (29). Al tratarse la suspensión de la condición de inscripto —por los efectos que acarrea— de una sanción de naturaleza penal —más allá de su declamada finalidad «preventiva»—, su aplicación requiere de un juicio previo a su ejecución, de acuerdo con el art. 18 de la CN y con los artículos concordantes de los pactos internacionales con jerarquía constitucional que rigen en nuestro país (30). Por otra parte, recordemos que el art. 9º de la ley 19.549 dispone que la Administración debe abstenerse «…de comportamientos materiales que importen vías de hecho administrativas lesivas de un derecho o garantías constitucionales…».
La suspensión de la condición de inscripto, en la medida en que no exista un procedimiento que garantice adecuadamente el derecho de defensa y el control judicial, vulneraría una serie de derechos constitucionales. La imposibilidad de percibir retribuciones —como producto de la suspensión— no sólo afecta los derechos de propiedad (art. 17, CN), de trabajar, de ejercer una industria lícita y a una retribución justa (arts. 14 y 14 bis, CN). La restricción puede también coartar el derecho a la propia subsistencia, en aquellos casos en los que se trate de la única fuente de ingresos del afectado y su familia.
Por otra parte, el requisito de la razonabilidad (art. 28, CN) se erige como un presupuesto autónomo, comprendido en la finalidad que debe perseguir el acto. Por lo tanto, además de un procedimiento que garantice el ejercicio de los derechos más básicos, deberá existir un adecuado fundamento para este tipo de medidas, basado en una investigación previa que avale la situación, puesto que esta herramienta decreta en los hechos la muerte civil y comercial de un contribuyente.
III. Las autorizaciones para emitir comprobantes: otra conocida medida preventiva de la AFIP a la que se le ha otorgado rango legal
En este caso también se trata de herramientas que han sido aplicadas desde hace tiempo por la AFIP —mucho antes de la aprobación de la ley 27.430— pues ya en el año 2003 dictó la RG (AFIP) 1575 (31), que instrumentó un sistema de validación de los comprobantes de ventas o prestación de servicios que emiten los contribuyentes: a quienes soliciten a las imprentas por primera vez impresión de facturas «tipo A» se les requiere previamente que demuestren solvencia fiscal o capacidad económica ante la AFIP (32). A aquellos que no puedan acreditarlo en los términos prescriptos por la resolución se les autoriza a emitir opcionalmente facturas clase «M» o facturas clase «A – con CBU informada». De tratarse de facturas «M», cuando la operación supere los $ 1000 netos, el cliente que abone las facturas debe proceder a retener en el momento del pago el total del IVA de la operación y un 3% correspondiente al impuesto a las ganancias.
Cabe resaltar que estas retenciones pueden hacer inviable la actividad comercial del contribuyente, pues son susceptibles de generar acumulación del crédito fiscal por sus compras más el crédito derivado de las retenciones que les efectúen. A ello se suma el hecho de que emitir facturas «M» trae acarreada una reputación comercial negativa.
En caso de que el contribuyente opte por imprimir facturas «A – con CBU bancaria informada», por operaciones superiores a $ 300, los clientes que paguen deberán hacerlo obligatoriamente depositando en la cuenta de la clave bancaria única informada por el contribuyente, sin realizar la retención específica. Estas facturas no condicionan el cómputo del crédito fiscal de IVA ni la deducción del gasto por parte de los compradores que las reciben. Sin embargo, traen aparejado el cumplimiento de las cargas administrativas de retención y de condiciones de pago (33).
Por su parte, la RG (AFIP) 1575 estableció que todos los contribuyentes que solicitaron imprimir por primera vez facturas, bajo este régimen, deben informar cuatrimestralmente a la DGI el detalle de sus ventas, a efectos de renovar la habilitación de impresión de facturas tipo «A» (34).
La última norma dictada por el aludido organismo relativa a este tema es la resolución general (AFIP) 4132 (35), que en sus considerandos alude a la necesidad de «…prevenir las operaciones, procedimientos y estrategias que conducen o posibilitan la evasión de los tributos a su cargo». Puntualmente, se destaca entre los referidos fundamentos la «…significativa utilización de comprobantes apócrifos con la finalidad de generar créditos fiscales ilegítimos o erogaciones inexistentes, así como la creación de organizaciones que directa o indirectamente tienen una participación activa en ese procedimiento fraudulento».
De este modo, se ha dictado una norma —vigente desde el 01/10/2017— que establece un régimen de control sistémico y periódico que recae sobre los comprobantes que emiten los que se encuentran inscriptos en el IVA y que «castiga» a los contribuyentes que registran algunos incumplimientos. La «sanción» es la obligación de emitir facturas «M» en lugar de las «A».
Las inconsistencias que hacen que la AFIP obligue a la emisión de la factura «M» son en la relación entre los montos facturados y la capacidad técnico-económica para realizar las prestaciones de servicios y/o ventas de bienes. También, cuando se verifiquen irregularidades o incumplimientos vinculados a las obligaciones fiscales (36).
El resultado de las evaluaciones realizadas por la AFIP con la habilitación a emitir comprobantes clase «M» es publicado en su sitio Web y, adicionalmente, se comunica mediante los sistemas de autorización de impresión y emisión de comprobantes y del servicio «web» con clave fiscal denominado «Regímenes de Facturación y Registración» (REAR/RECE/RFI). En caso de contribuyentes adheridos al Domicilio Fiscal Electrónico —cada vez más extendido y con un fuerte aval en razón de la modificación al art. 3º.1º de la ley 11.683, t.o. 1998 y modif.—, la notificación se cursa por ese medio (37).
Los motivos que hubiesen dado lugar a la habilitación de comprobantes «M» se consultan en el sitio Web.
Estos comprobantes «M» tienen las consecuencias previamente mencionadas (de la RG 1575), en cuanto a las retenciones en el IVA y en el impuesto a las ganancias. Es decir, si bien no son tan graves como las medidas comentadas en los anteriores acápites, al sujeto a quien se le obliga a emitir este tipo de factura se le limita notoriamente la actividad comercial, afectándose similares derechos constitucionales que con la suspensión de la CUIT. En este sentido, dichas consecuencias podrán tener en la práctica un efecto sancionatorio más que preventivo, puesto que no son aplicadas luego del desarrollo de una causadonde se garantice el debido proceso y el principio de inocencia del contribuyente. Es decir, una vez aplicadas sólo se le permitirá al afectado manifestar su disconformidad vía web (38) o interponer el recurso del art. 74 del dec. 1397/1979 —reglamentario de la ley 11.683. t.o. 1998 y modif.—, que no posee efectos suspensivos.
La reforma tributaria legaliza este tipo de medidas y prevé también la posibilidad de que el contribuyente plantee su disconformidad. Lamentablemente se estipula que el reclamo tramitará con efecto devolutivo. Si bien se prevé que «deberá ser resuelto en el plazo de cinco [5] días», no se disponen «incentivos» para que los funcionarios cumplan con dicho término. Ante una respuesta negativa, el afectado deberá acudir a la Justicia en demanda contenciosa (39).
Estimamos que la legalización de este tipo de medidas mediante la ley 27.430 en modo alguno es susceptible de borrar ciertas objeciones que pueden achacárseles desde el punto de vista constitucional, a las que nos refiriéramos en los puntos anteriores y a las que nos remitimos en homenaje a la brevedad.
- La habilidad de los comprobantes para otorgar créditos fiscales a terceros y su idoneidad para respaldar deducciones tributarias: otra conocida medida preventiva, ahora en cabeza de la AFIP
Antes que nada debemos destacar que ya existen medidas de carácter preventivo que limitan la posibilidad de computarse créditos fiscales en el IVA y las deducciones tributarias en el Impuesto a las Ganancias, tales como las contenidas en la ley 25.345 y sus reglamentaciones (40) y en el art. 34 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
La primera de ellas estipula que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos superiores a $1.000 que no se realicen bajo las modalidades allí previstas y que los contribuyentes y responsables no podrán computar los créditos fiscales ni deducciones derivados de tales pagos, aunque prueben la veracidad de las operaciones que los originan (41).
En tanto, la segunda faculta al Poder Ejecutivo Nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones.
Es decir, por la primera de dichas normas se condicionaron los efectos fiscales de las operaciones al uso de determinados medios de pago. En la segunda —existente desde hace mucho tiempo antes que la primera— se delegó en el Poder Ejecutivo la posibilidad de condicionar tales efectos a través del uso de determinados medios de pago, aunque también dejó abierta la puerta a «otras formas de comprobación de las operaciones». En este sentido el Poder Ejecutivo ya se encontraba facultado antes de la última reforma tributaria para establecer normas destinadas a la corroborar la veracidad de las transacciones.
Advertimos entonces que las modificaciones aprobadas por la ley 27.430 que ahora comentamos han optado por delegar en la AFIP una facultad similar a la del citado art. 34 de la ley de rito fiscal, puesto que habilitó a dicho organismo a «dictar medidas preventivas» que podrán privar de sus efectos fiscales a determinados comprobantes (por ejemplo, si el organismo fiscal detectase la falta de capacidad económica de quien los emitió). Es decir, se trata de «formas de comprobación de las operaciones» que, de no cumplirse, a los comprobantes utilizados podrían quitarles su eficacia a los efectos fiscales.
La norma prevé, como en el supuesto anterior, que el contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador y que dicho reclamo tramitará con efecto devolutivo, debiendo ser resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva, pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.
Estimamos que este tipo de medidas podrían resultar bastante menos dañinas para los contribuyentes que las anteriormente comentadas, aunque no por ello menos efectivas (42). Por lo tanto, consideramos que gozan de una mayor razonabilidad. Sin perjuicio de ello, para evitar eventuales excesos hubiese sido preferible que el Poder Ejecutivo —y no la AFIP— siga siendo el encargado de la aprobación de esta clase de herramientas para combatir la evasión. Lamentablemente, como ha ocurrido con gran parte de los preceptos introducidos en la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), también en este caso se ha optado por otorgar un mayor poder al ente recaudador.
- Posibilidad de establecer «consecuencias tributarias» para la realización de determinados actos económicos
Si bien esta delegación en cabeza de la AFIP se vincula en buena medida con la comentada en el punto anterior, entendemos que resulta demasiado amplia y, por lo tanto, peligrosa. Es decir, se habilita al fisco a aplicar o establecer «consecuencias» tributarias para determinados actos que pueda llevar adelante el contribuyente. Advertimos que, en los hechos, estas medidas podrían plasmarse en verdaderas sanciones disfrazadas de medidas preventivas, tal como ocurre con las figuras comentadas en los anteriores títulos.
Reiteramos que la posibilidad de plantear la disconformidad ante el ente fiscal (43) contra estas medidas en modo alguno contrarresta los posibles daños en los derechos y garantías constitucionales del contribuyente afectado, al no preverse la suspensión de los efectos de este tipo de actos hasta la existencia de una resolución firme con control judicial suficiente.
- Consideraciones finales
Con la inclusión del comentado inc. h) en el art. 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.) estamos asistiendo a la convalidación legal de algunos actos de la AFIP muy cuestionables desde lo jurídico y absolutamente arbitrarios desde lo práctico. Más allá de las buenas intenciones de sus impulsores —de las cuales en ningún momento dudamos— y de los actos que se pretenden erradicar —la utilización de facturas apócrifas—, lamentablemente buena parte de las medidas comentadas no superan el más mínimo test de constitucionalidad.
No queda más entonces que bregar por una completa erradicación de estos primitivos métodos que pueden ser advertidos fácilmente por cualquier profesional de la tributación, a pesar de que se ha pretendido embellecerlos con una terminología más amable y con el tamiz de pulcritud que supuestamente le imprimiría que se encuentren contenidos en una ley aprobada por el Congreso de la Nación.
Sería deseable que la AFIP, con los abundantes poderes e información que el organismo ha ido acumulando a lo largo del tiempo, destierren todos aquellos mecanismos que resulten polémicos y aplicar cursos de acción que resulten rápidos y eficientes para la detección y neutralización de cualquier elemento que atente contra la recaudación fiscal. Entendemos que la solución pasaría más por la adopción de medidas como las comentadas en los puntos IV y V del presente trabajo, orientadas a que los adquirentes adopten recaudos respecto de los comprobantes que aceptan en sus operaciones a efectos de poder aprovechar sus efectos fiscales. Pero tales sistemas deberían siempre ser aplicados mediante procedimientos transparentes, respetuosos de las garantías del contribuyente y ser dotados de agilidad para no impedir el normal desarrollo del comercio.
(*) Especialista en Derecho Tributario.
(1) Ley 27.430, BO 29/12/2017.
(2) Esta norma actualmente dispone —en su parte pertinente— lo siguiente: «La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá: (…) h) … disponer medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549».
(3) La reforma de la ley de rito fiscal incluye cambios que pueden ser evaluados de manera muy dispar. Algunos son positivos; otros, si bien son bienvenidos no resultan demasiado significativos si se tiene presente la extensión de toda la reforma. En el otro extremo, encontramos ciertas modificaciones que —a nuestro entender— son las que más se destacan y —cuando menos— pueden constituir un serio retroceso en las garantías de los contribuyentes. Entre ellas se encuentra la norma objeto del presente comentario.
(4) Instituto que la reforma ha revivido, cual personaje de la serie The Walking Dead.
(5) Puntualmente, durante la gestión del organismo a cargo de Ricardo Echegaray.
(6) Obviamente, esta resolución no contaba con la jerarquía normativa suficiente como para establecer sanciones
(7) BO 10/08/2012.
(8) Según el Código Civil y Comercial luego sancionado, personas «humanas».
(9) Creemos que se han verificado extorsiones en los términos de los arts. 168 y 170 inc. 5º) del Cód. Penal, que reprimen al que con intimidación (qué otra cosa podría ser la suspensión de la CUIT, que impide operar comercial y civilmente, sino una intimidación) obligue a otro a «…entregar, enviar, depositar o poner a su disposición o a la de un tercero, cosas, dinero o documentos que produzcan efectos jurídicos».
(10) Ver en este sentido: «La AFIP le sacará el CUIT a quienes compren dólares para turismo y no viajen»; publicado en Ámbito.com del 26/07/2012; obtenido en: http://www.ambito.com/noticia.asp?id=647224 .
(11) Dentro de la batería de medidas adoptadas por la AFIP para combatir las triangulaciones en el fútbol, se encontraba la suspensión de la CUIT de los agentes de jugadores registrados en la AFA —cuando menos, de la mayoría—, con carácter «preventivo». En el mismo año el entonces Administrador Federal de Ingresos Públicos anunció que la entidad a su cargo encontró que representantes e intermediarios de futbolistas tenían «…una situación fiscal irregular», por lo que se procedió a darles de baja la CUIT hasta que regularicen su situación (cfr. «Bloquean las operaciones de representantes e intermediarios de futbolistas por evasión»; Diario Digital de la Agencia de Noticias TELAM; nota del 24/08/2012, obtenida en: http://www.telam.com.ar/nota/35887/). La lista de agentes suspendidos surgió del registro suministrado por la AFA a la AFIP y la mayoría de los afectados se enteró de la medida por los diarios.
(12) Ver en este sentido: «La AFIP suspendió a la multinacional Procter & Gamble por fraude y fuga de divisas»; Diario La Nación de fecha 02/11/2014; obtenida en sitio Web: https://www.lanacion.com.ar/1740782-la-afip-suspendio-a-la-multinacional-procter-gamble-y-la-denuncia-por-fraude-y-fuga-de-divisas .
(13) Ver en este sentido el art. 22, inc. d) y el art. 33, inc. d) de la RG (AFIP) 3432, el art. 87, inc. d) de la RG (AFIP) 3411 y el art. 9º de la RG (AFIP) 3640, entre otros.
(14) Ver en este sentido FRAGA, Diego N., «Debe abolirse el Estado fiscal orwelliano», publicado en El Economista, 06/10/2016, obtenido en sitio Web: http://www.eleconomista.com.ar/2016-10-debe-abolirse-el-estado-fiscal-orwelliano/ .
(15) El adquirente, al consultar la situación fiscal de su proveedor, se encontrará con el mensaje que indica que su CUIT se encuentra bloqueada o suspendida.
(16) Esto se daba en los casos en que los afectados eran Administradores de Relaciones.
(17) Ya sea en el dec. 618/1997 como la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) de procedimiento tributario.
(18) Cfr. CS, «Wortman, Jorge A.», 08/06/1993, DT VII-308; «Usandizaga, Perrone y Juliarena», 15/10/1982, Fallos 271:297.
(19) Podemos citar entre otros a los siguientes: CNFed. Cont. Adm., Sala II, «Speedo Group SA c. EN-AFIP s/ amparo ley 16.986»; 04/09/2014; CNFed. Cont. Adm., Sala IV, «FDM Management SRL c. Poder Ejecutivo Nacional – AFIP-DGI s/ amparo», 20/02/2014; sala IV, «Rodamon SA c. EN – AFIP s/ amparo; ley 16.986», 19/05/2015; sala IV, «Kaplan, Luis A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo» (en este caso se trató de un amparo por mora resuelto de manera favorable al contribuyente), 26/10/2017; sala V, «Manutax SRL c. EN – AFIP-DGI s/ amparo L. 16986», 08/10/2015; sala V, «Desmed SA c. EN – AFIP-DGI (RG 3358/2012) s/ amparo L. 16986», 22/10/2013; sala V, «Cóndores SA c. EN – AFIP s/ amparo», 30/12/2014; sala V, «Héctor Martín SRL c. EN-AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986», 17/12/2015; sala V, «Gargiulo, Omar E. c. EN-AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986»; 28/12/2017; sala V, «Solga, Jorge A. c. EN – AFIP-DGI s/ amparo ley 16.986», 24/04/2018; CFed. San Martín, sala II, «Lunati, Pablo A. c. PEN – AFIP s/ amparo», 14/11/2013; CFed. Córdoba; Secretaría Civil II, sala A, «Ceralia SRL c. Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) – amparo ley 16.986», 27/08/2013; Secretaría Civil II, sala A, «Loi SRL c. AFIP s/ amparo ley 16.986», 05/03/2015; Secretaría Civil I, sala B, «Ave Luxor SA c. AFIP s/ amparo ley 16.986», 20/03/2015 (en este caso, se revocó el rechazo de la acción de parte del JFed. Nº 3 de Córdoba); CFed. de Apelaciones Mar del Plata; «Estación del Óvalo SRL c. AFIP s/ amparo ley 16.986; 01/10/2015; CFed. Apelaciones Posadas; «Alder Argentina SA c. AFIP-DGI», 09/08/2013; «Zeta Tre SA c. AFIP-DGI s/ amparo», 03/07/2015; JFed. Salta 2, «El Mandarín SRL c. AFIP s/ acción de amparo», 27/05/2013.
(20) Es más, en algunos precedentes se avaló la aplicación de estas medidas prediluvianas (ver por ejemplo: CNFed. Cont. Adm., sala V, «Ayres Facturing SA c. EN – AFIP-DGI s/ amparo L. 16986», 14/07/2015; CNFed. Cont. Adm., sala III, «Productos del Sur SA c. EN – AFIP-DGI s/ amparo L. 16986», 27/08/2015; «Rojaiju SRL c. EN- AFIP s/ amparo ley 16.986», 22/12/2015; CFed. Córdoba; Secretaría Civil II, sala A, «Rosas, Carlos E. y otro c. AFIP – DGI s/ amparo ley 16.986», 04/12/2014).
(21) Lic. Alberto Abad.
(22) Dichas causales son: a) No registrar altas en impuestos y/o regímenes a la fecha de evaluación (constituiría una presunción de que se trata de una empresa «fantasma»). b) No haber presentado declaraciones juradas determinativas (de algún impuesto) desde el 1º de enero del año inmediato anterior a la fecha de evaluación. c) Haber presentado declaraciones juradas vencidas desde el 1º de enero del anteúltimo año al de la fecha de evaluación, pero sin haber declarado: 1. Ventas/ compras en el impuesto al valor agregado, 2. ventas/ ingresos/ gastos en el impuesto a las ganancias, 3. empleados, y 4. trabajadores activos en «Mi simplificación». Si se presentaron declaraciones juradas pero no se cumplió con alguna de las cuatro condiciones mencionadas, aparentemente podría excluirse al contribuyente de la posibilidad de facturar. Además, en la resolución se aclara que: por lo menos debería haberse pagado en concepto de impuestos y seguridad social en ese período una suma que sea más que el salario mínimo vital y móvil, o que en ese período se haya determinado el impuesto a la ganancia mínima presunta en los períodos vencidos desde esa fecha, oen ese período se haya determinado el impuesto sobre los bienes personales-régimen responsables sustituto. Es decir, debería haberse cumplido también con alguno de los tres puntos anteriores para evitar ser encuadrado en las causales que habilitan a la AFIP a limitar el uso de la CUIT. También la resolución condiciona la posibilidad de operar a quienes estén incluidos en la «Base de Contribuyentes No Confiables», «que comprende a los sujetos respecto de los cuales se haya constatado o detectado inconsistencias en relación a la capacidad operativa, económica y/o financiera, que difiere de la magnitud, calidad o condiciones que exteriorizan sus declaraciones juradas, los comprobantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan documentar, o la ausencia de estos». Se trataría de algo similar a la conocida «Base Apoc». Siempre sostuvimos que debería brindarse la posibilidad de ejercer el derecho de defensa a quienes sean incluidos en estas bases que, como podemos advertir, posee importantes efectos sancionatorios. En casos especiales o si el contribuyente es incluido por la AFIP en la referida base de «no confiables», debe concurrir a la dependencia de la AFIP para solucionar el problema. Obviamente, tampoco podría facturar u operar comercialmente hasta despejar cualquier duda en los funcionarios intervinientes, lo que nos parece también una grave violación del principio de inocencia y del derecho de defensa.
(23) Los servicios que se habilitarían son «Aceptación de Datos Biométricos», «AFIP – Fiscalización Electrónica», «e-Ventanilla», «Domicilio Fiscal Electrónico», «SICAM – Sistema de Información para Contribuyentes Autónomos y Monotributistas», «Turnos Web», «SIRADIG», «Aportes en Línea», «SRI contribuyente», «Simplificación Registral – Registros Especiales de la Seguridad Social» y «Servicios no AFIP», entre otros. También la dejarían habilitada para poder rehabilitar el servicio completo (esto es obvio, pero la resolución antecesora era tan rústica que ni contemplaba estos supuestos).
(24) En este sentido se exige: constituir domicilio fiscal electrónico; tener registrados y aceptados los datos biométricos; actualizar el código de actividad; declarar un domicilio fiscal sin inconsistencias; darse de alta en los impuestos según la forma jurídica de la sociedad; tener la cantidad mínima de integrantes según el tipo societario utilizado; presentar declaraciones juradas determinativas por los últimos 36 meses; presentar declaraciones juradas informativas por los últimos 12 meses; no encontrarse en la base de contribuyentes no confiables.
(25) Por ejemplo: organizaciones sin reconocimiento oficial para funcionar.
(26) Exageradamente algunos profesionales se deshacían en loas hacia dicha norma, a pesar de las graves falencias jurídicas que estamos comentando.
(27) Es rescatable que con la notificación (en caso de que proceda) se indique la forma en que se puede restablecer el uso completo de la CUIT. Este también era un gran problema con la anterior res. 3358 o con el uso de facto por parte de los funcionarios, ya que nadie sabía qué trámites debían efectuarse para solucionar la situación, y cuando el contribuyente concurría a la Agencia, en muchos casos no sabían qué responder.
(28) Aunque a instancias de algunas dependencias del propio Poder Ejecutivo Nacional.
(29) CS, causa «Lapiduz, Enrique c. Dirección Gral. Impositiva», LA LEY, 1998-D, 580; Fallos 284:152. Ver también JNac. Penal Económico Nº 3, «Yu Jian», 24/05/1999. En igual sentido, ver CFed. Córdoba, sala I, «Barolo, Guillermo A. por El Lomo y Cía. SRL c. AFIP amparo ley 16.986», 28/04/1998; CFed. Mar del Plata, expte. 2383 «AFIP DGI c. Sodio s/ clausura preventiva», 18/04/2000, entre muchos otros.
(30) Cfr. arts. XVIII y XXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre y art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, Pacto San José de Costa Rica.
(31) BO 15/10/2003.
(32) Existen casos en los que no se tiene en cuenta la solvencia fiscal a efectos de autorizar el tipo de comprobante que pueden imprimir los contribuyentes, a saber:a) quienes soliciten la impresión de facturas «B»;b) los contribuyentes que utilicen controladores fiscales; yc) aquellos que ya venían imprimiendo facturas «A» antes de la vigencia del régimen (20/10/2003). Tampoco aplicaría este sistema a las Sociedades por Acciones Simplificadas (SAS).
(33) Por otro lado, la clave o CBU se divulga en la página web de la AFIP.
(34) Esta obligación de información debe cumplirse de la siguiente forma: a) Los autorizados a imprimir facturas «A»: por el término de cuatro períodos cuatrimestrales. b) Los que fueron autorizados a imprimir facturas «A – con CBU»: por un cuatrimestre, c) los autorizados a imprimir comprobantes «M» hasta que sean autorizados a imprimir facturas clase «A».
(35) BO 21/09/2017.
(36) Los controles de la AFIP se centran en: 1. Relación de los montos de facturación/personal declarado/actividad/es declarada/s. 2. Relación montos de facturación/acreditaciones bancarias. 3. Relación montos de facturación/bienes registrables. 4. Relación montos de facturación/pagos de impuestos realizados. 5. Calificación asignada por el sistema informático denominado «Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER)». 6. Información de terceros. 7. Falta de presentación de declaraciones juradas determinativas. 8. Falta de presentación del régimen informativo de compras y ventas (CITI). 9. Relación inconsistente entre el débito fiscal y el crédito fiscal del impuesto al valor agregado. 10. Diferencias relevantes entre el débito fiscal declarado en el impuesto al valor agregado y débito fiscal facturado en forma electrónica. 11. Inconsistencias en el/los domicilio/s declarado/s. 12. Antigüedad como empleador.
(37) La resolución prevé que sólo se habilitará la emisión de comprobantes clase «A» o «A con leyenda» cuando la AFIP constatare que el sujeto en cuestión haya efectivamente realizado las ventas de bienes y/o prestaciones de servicios facturados.
(38) Para ello el contribuyente debe contar con domicilio fiscal electrónico.
(39) Por aplicación del art. 23 de la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos.
(40) Ver en este sentido la RG (AFIP) 1547/2003 (BO 12/08/2003), luego modificada por la RG (AFIP) 2004/2006 (BO 06/02/2006).
(41) Presunción que fuera declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación por no admitir prueba en contrario en el fallo «Mera, Miguel Á. TF 27.870-I c. DGI», de fecha 19/03/2014.
(42) Dependiendo, claro está, de cómo sean instrumentadas.
(43) Como en los supuestos comentados previamente, el reclamo tramitará con efecto devolutivo y deberá ser resuelto en el plazo de cinco [5] días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley 19.549 nacional de Procedimientos Administrativos.
